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時間：2022-08-02 11:47:00

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風險導向審計的綜述

2006年財政部的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系全面貫徹風險導向?qū)徲嫷乃枷牒头椒ǎ抻喠藢徲嬶L險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位的有關(guān)情況，包括內(nèi)部控制情況，以充分識別和評估財務(wù)報表層次的重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險進行控制測試和實施實質(zhì)性程序。在該準則指導下，對于審計風險的考慮是貫穿整個審計過程的。實務(wù)中，對風險導向?qū)徲嫷膽?yīng)用技巧和方法隨著不同注冊會計師、不同會計師事務(wù)所、不同類型的審計對象有所不同。

二、項目業(yè)務(wù)的接受

由上所述,注冊會計師在財務(wù)審計中往往第一時間考慮的就是客戶的經(jīng)營風險。而注冊會計師準則也明確要求，在接受被審計單位的業(yè)務(wù)時候，一定要先了解被審計單位的情況，以初步評估財務(wù)報表層次的風險。這種要求在實務(wù)中體現(xiàn)得最淋漓盡致。這是因為會計師事務(wù)所是盈利為主的企業(yè)法人,參與經(jīng)濟活動的一員，也有一般企業(yè)的遵循成本效益最大化的動機。當確定了會計師事務(wù)所不會因為被審計單位的經(jīng)驗失敗而卷入相關(guān)的訴訟時，其審計程序必定是遵循成本最小化而進行。在實務(wù)的業(yè)務(wù)接受過程中，會計師事務(wù)所是會竭盡所能，了解未來潛在客戶的經(jīng)營風險。收集所有該公司的母子公司以及更大網(wǎng)絡(luò)的關(guān)聯(lián)方公司，了解是否處于高風險行業(yè)的企業(yè)。在實務(wù)中，相當一部分注冊會計師習慣把審計風險理解為因出具審計報告而給會計師事務(wù)所帶來“麻煩”的可能性，而不是審計準則定義的“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性”。若非首次接受審計，則更應(yīng)該向前任會計師事務(wù)所進行溝通、了解，更多考慮是否因為前任會計師事務(wù)所出具了帶瑕疵的審計意見，或者有重大會計分歧而導致被審計單位另行委托中介機構(gòu)。在實務(wù)中，注冊會計師非常重視經(jīng)營風險而往往忽略了理論上的審計風險，只要認為審計客戶沒有經(jīng)營失敗，就可以簽發(fā)有瑕疵的審計報告，從而引發(fā)了相應(yīng)的道德風險。這一點確實是當今應(yīng)用風險導向型審計的一個重要的問題。然而，現(xiàn)實中無法避免的是，會計師事務(wù)所作為一個盈利法人參與經(jīng)濟活動，很難不把每一項審計工作當作一門生意來經(jīng)營。既然生意是講究成本效益的，事務(wù)所很自然地就把最重要的精力以及資源放在可能與自己事務(wù)所聲譽、利益攸關(guān)的經(jīng)營風險之上。如何能使會計師事務(wù)所以及注冊會計師更注重審計質(zhì)量，更符合風險導向?qū)徲嫷囊竽?？這就需要法律法規(guī)的進一步完善以及行業(yè)監(jiān)督者加強管理了。

三、內(nèi)部控制測試

內(nèi)部控制測試是為了獲取關(guān)于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報的有效性而實施的測試。根據(jù)注冊會計師職業(yè)準則，了解企業(yè)內(nèi)部控制是必須執(zhí)行的程序，而是否應(yīng)該進行內(nèi)部控制測試則要根據(jù)具體情況判斷，當在評估認定層次重大錯報風險時候預(yù)期控制的運行是有效的或者當僅僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的時候，注冊會計師必須執(zhí)行內(nèi)部控制測試。實施內(nèi)部控制測試也是基于成本效益原則而實施的程序，特別是當被審計單位存在大量日常業(yè)務(wù)交易，而對其日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的數(shù)據(jù)采用相關(guān)的實質(zhì)性測試不大現(xiàn)實的情況下，采取內(nèi)部控制結(jié)合實質(zhì)性測試的綜合性方案是比較合適的選擇。內(nèi)部控制的審計范圍是與風險導向是息息相關(guān)的。風險評估之后，注冊會計師得出初步的結(jié)果，分別為很高、高、中、低等級別。根據(jù)不同的檔次，不同的交易發(fā)生頻率，注冊會計師采取不同的測試范圍，也就是挑取相應(yīng)的測試樣本。對于相同等級審計風險測試樣本的個數(shù)，不同的會計師事務(wù)所根據(jù)其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及內(nèi)部審計程序要求不盡相同。但是，最終該審計程序的審計目的必須是降低相關(guān)的檢查風險以達到應(yīng)對審計風險的要求。內(nèi)部控制的審計方法主要有詢問、觀察、檢查文件和記錄以及重新執(zhí)行。在實務(wù)運用中，注冊會計師根據(jù)交易的性質(zhì)、獲取證據(jù)的可靠性選擇一種或者結(jié)合其中幾種來執(zhí)行審計程度。特別是詢問，很多時候是最容易發(fā)現(xiàn)審計線索的方法，但也是必須與其他方法結(jié)合才能收集到恰當證據(jù)的方法。對于發(fā)現(xiàn)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情況，這種情況屬于審計理論上的特別風險。在管理層凌駕于控制之上，很多情況往往是表明內(nèi)部控制已經(jīng)失效，再去測試內(nèi)部控制不具有審計意義。注冊會計師在實務(wù)中碰到這樣的情況必須執(zhí)行更為嚴格、不可預(yù)見性的實質(zhì)性測試。首先，選擇客戶的調(diào)整分錄、重大事項的會計處理。比如：調(diào)整以前年度利潤的分錄、編制會計報表的合并分錄。其次，相關(guān)的會計政策變更以及會計估計需要復核其公允性。往往管理層凌駕于控制之上是通過特殊、復雜的會計處理來掩蓋原本的舞弊行為。最后是對于異常的重大交易、頻繁的交易要多加注意。在實務(wù)中，這種情況表現(xiàn)為復雜網(wǎng)絡(luò)的關(guān)聯(lián)方往來賬款、關(guān)聯(lián)方銷售頻繁且異常、交易形式比較復雜，更加強調(diào)的是會計處理方式等。注冊會計師必須更加警惕往來復雜的交易，必須深入調(diào)查是否合法合規(guī)，是否有掩蓋某事實的處理。在舞弊的特別風險很高時候，必須對得到的審計證據(jù)的可靠性和管理層聲明的可信性提高職業(yè)懷疑精神，并重新考慮舞弊導致的重大錯報風險造成的影響。在這種情況下注冊會計師要慎重考慮內(nèi)部控制是否還有效。

四、實質(zhì)性測試

無論其結(jié)果如何，實質(zhì)性測試對于財務(wù)審計來說是不可省略的。只有因為不符合成本效益原則或內(nèi)部控制不可信而放棄內(nèi)部控制測試，但是無論如何，注冊會計師是絕對不可能因為非常滿意內(nèi)部控制測試結(jié)果而放棄實質(zhì)性測試。特別是面對舞弊等內(nèi)部控制失效等審計風險，更多的審計程序是采取更大范圍更深層次的實施實質(zhì)性程序，甚至于增加不可預(yù)見性程序。因為實質(zhì)性測試能夠提供更加直白更加接近業(yè)務(wù)交易的證據(jù)。當注冊會計會計師在執(zhí)行實質(zhì)性測試的時候，主要有兩個方面的審計測試程序，分析性程序以及細節(jié)測試。由于細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的、技術(shù)手段存在一定的差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。實務(wù)中對于兩者的采用主要是根據(jù)被審計客戶業(yè)務(wù)特點來執(zhí)行。對于預(yù)期一段時間內(nèi)存在大量交易，一般是考慮實施實質(zhì)性分析程序。例如：零售企業(yè)的每一筆零售收入，電信供應(yīng)商的每一位客戶的服務(wù)收入。注冊會計師在測試其真實性和完整性時候，只有采用實質(zhì)性分析程序才能夠在合理時間內(nèi)完成審計。對于較大規(guī)模的事務(wù)所，通常設(shè)置有計算機審計專業(yè)人員。更多時候，除了分析性程序，對于客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)軟件也會進行相應(yīng)的審計，以獲取更充分的審計信心。按照筆者所在的會計師事務(wù)所審計實務(wù)，分析性程序主要有四個部分。第一步驟是根據(jù)注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗以及評估的認定層次風險評估設(shè)定預(yù)期值(defineexpectation)，該預(yù)期值是根據(jù)客戶業(yè)務(wù)以及具體市場行業(yè)的情況所設(shè)定的，往往需要更多的數(shù)據(jù)以及事實來支持。第二個步驟是設(shè)定可容忍誤差(definethreshold)?？扇萑陶`差就是根據(jù)認定的重要性水平和計劃的保證水平所制定的，一般是注冊會計師按照職業(yè)判斷所計算出來的未更正差錯水平到計劃性重要水平的一半之間。第三個是計算偏差(computedifference)，主要是計算審計客戶的實際各類交易金額與預(yù)期值的差額，以及相應(yīng)差異的百分比。第四個是分析差異(investigatedifference)，主要是根據(jù)第一個步驟定下來的可容忍水平，超過可容忍水平的差額或者比率則需要進一步分析，進行進一步審計。進一步審計通常就會涉及到更詳細的分析程序或者細節(jié)測試了。細節(jié)測試，也就是很多時候向新加入會計師事務(wù)所的初級審計員解釋抽取憑證的環(huán)節(jié)，但是這只是很片面不完整的解釋定義。細節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額以及列報認定的審計程序，例如實物資產(chǎn)（現(xiàn)金、存貨、有價證券、票據(jù)等）盤點、往來賬款的函證、銀行的詢證、查詢貸款信息以確保貸款的完整性及資產(chǎn)的所有權(quán)狀況、審查交易的支持性憑證、截止性測試等等。注冊會計師在設(shè)計以上相關(guān)細節(jié)測試的時候要根據(jù)其適用性，審查是否能在計劃的保證水平上識別重大錯報以及審計支持文件的可靠性等。

五、審計完成階段

對于不同風險評估的項目，其審計完成階段所包含的審計程序范圍也不盡相同。主要的審計程序有審計復核、考慮持續(xù)性經(jīng)營、期后事項以及或有事項。對于審計復核，更側(cè)重的是項目質(zhì)量控制復核。在實務(wù)審計中，上市公司以及風險評估為高的項目，是一定要指定一位相對獨立的質(zhì)量復核合伙人(Qualityre－viewpartner)，對審計工作做最后的質(zhì)量控制。項目的質(zhì)量復核合伙人必須對所有重大事件進行復核，再次檢查審計質(zhì)量以達到保證出具合適審計意見的效果?？紤]持續(xù)性經(jīng)營，特別是在審計客戶面臨經(jīng)營失敗危險的時候，注冊會計師更多應(yīng)該關(guān)注管理層的持續(xù)性經(jīng)營假設(shè)是否合理，是否存在著威脅注冊會計師可能會卷入訴訟的廣義的審計風險。當被審計單位確實存在經(jīng)營失敗風險地時候，審計師要做的關(guān)于測試管理層所采取的持續(xù)性經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性工作就相當巨大。就拿2008年筆者參與的某家上市房地產(chǎn)企業(yè)年末審計例子來說，當時由于管理者對房地產(chǎn)企業(yè)的調(diào)控，該企業(yè)的現(xiàn)金流、預(yù)售收入都比較陷入了比較低迷的狀態(tài)。注冊會計師對于持續(xù)性經(jīng)營的假設(shè)合理性測試則需要提高重視以及做更多的審計程序來判斷是否合理，比如未來現(xiàn)金流的預(yù)測、未來盈利預(yù)測、宏觀經(jīng)濟以及相關(guān)管制未來的可能發(fā)展等等。

六、亟需提高的地方以及實務(wù)面臨的困難

筆者認為在我國貫徹風險導向型審計的主要困難及問題有三方面。第一方面,關(guān)于風險導向?qū)徲媽徲嬞|(zhì)量的提高并不存在足夠直接的提高作用。正如劉峰、許菲（2002）認為中國注冊會計師在我國證券市場上，注冊會計師和事務(wù)所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用。故此，注冊會計師特別是那些規(guī)模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風險水平更高的審計意見。這與目前我國的法制法規(guī)發(fā)展尚待提高有一定的關(guān)系，其賠償責任以及訴訟門檻相對發(fā)達國家較低造成了注冊會計師面臨的法律風險較低，從而提高了道德風險，使得風險導向型在審計實務(wù)中的貫徹不大符合其原本的理論水平，使審計更多地淪為一門生意。注冊會計師可能會簽發(fā)有錯報但不影響會計師事務(wù)所利益的審計報告，造成相應(yīng)道德風險。第二方面，對小型企業(yè)的審計應(yīng)用不足。對于小型企業(yè)的審計，本來面臨的審計風險不大高，主要是來自于財政部的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。故此，對于小型企業(yè)的審計，若是應(yīng)用風險導向型審計，成本較高而收費較低的話，注冊會計師也就相應(yīng)會降低其應(yīng)用。第三方面，國內(nèi)注冊會計師特別是較小的會計師事務(wù)所，對于風險導向?qū)徲嫷睦斫庖约柏瀼赜写岣摺?/p>