內(nèi)部審計獨立性研究論文

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簡介：獨立性是審計的靈魂和本質(zhì)，是保證內(nèi)部審計人員客觀公正地從事審計活動的先決條件。但由于各國政治、經(jīng)濟、法律、文化等方面的差異，其對內(nèi)部審計獨立性的理解和要求不盡相同。本文結合中外內(nèi)部審計準則中的有關規(guī)定，對內(nèi)部審計獨立性進行了比較分析。

一、內(nèi)部審計獨立性涵義比較

(一)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵我國內(nèi)部審計基本準則“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。這定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計機構和人員應獨立于被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露。我國內(nèi)部審計協(xié)會實施的《內(nèi)部審計具體準則第22號——內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內(nèi)部審計機構和人員在進行內(nèi)部審計活動時，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)。獨立性一般指內(nèi)部審計機構的獨立性；客觀性是指內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計活動時，應以事實為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)?？陀^性一般指內(nèi)部審計人員的客觀性。加強內(nèi)部審計機構的獨立性能夠促進內(nèi)部審計人員客觀性的提高。國際內(nèi)部審計實務準則的“屬性準則1100號”規(guī)定：內(nèi)部審計活動應該獨立，內(nèi)部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內(nèi)部審計的獨立性體現(xiàn)為機構的獨立性和內(nèi)部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執(zhí)行主管在機構內(nèi)應向能使內(nèi)部審計活動實現(xiàn)其職責的階層報告，即內(nèi)部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內(nèi)部審計師的客觀性是指內(nèi)部審計師應有公正的態(tài)度，避免利益沖突，即內(nèi)部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內(nèi)部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內(nèi)部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內(nèi)部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現(xiàn)。

(二)內(nèi)部審計獨立性外延依照我國內(nèi)部審計基本準則，內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)2001年提出的內(nèi)部審計最新定義，認為內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。比較中外內(nèi)部審計的定義可以發(fā)現(xiàn)，其中最大的差別在于我國內(nèi)部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內(nèi)部審計的職能定位是監(jiān)督與評價，內(nèi)部審計的目標主要是防弊興利，內(nèi)部審計所提供的是以審查和評價組織經(jīng)營活動，及內(nèi)部控制為主要活動的保證性服務，沒有涉及咨詢性服務，這也是由我國內(nèi)部審計實務發(fā)展水平和現(xiàn)狀所決定的。IIA作為內(nèi)部審計職業(yè)的國際性組織，根據(jù)西方發(fā)達國家的內(nèi)部審計實務經(jīng)驗，經(jīng)過深入的內(nèi)部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業(yè)實務準則框架，并適時提出了內(nèi)部審計最新定義，恰當?shù)胤从沉藘?nèi)部審計理論與實務的最新發(fā)展。根據(jù)IIA的定義，內(nèi)部審計的主要目標已不再局限于傳統(tǒng)的防弊和興利而是價值增值，內(nèi)部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內(nèi)部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內(nèi)部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現(xiàn)價值增值。

(三)內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延問的聯(lián)系通過探討中外關于內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵與外延的規(guī)定和解釋，可以認為，中外對內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵的界定以及對機構獨立性與內(nèi)部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內(nèi)部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機構的獨立性，二是內(nèi)部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內(nèi)審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內(nèi)審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內(nèi)部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據(jù)國際內(nèi)部審計實務準則對內(nèi)部審計機構組織地位的明確規(guī)定，內(nèi)部審計機構獨立性的核心：一是內(nèi)部審計機構應置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執(zhí)行官或總經(jīng)理)，在業(yè)務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業(yè)務指導并向其報告業(yè)務工作；二是內(nèi)部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據(jù)審計建議采取適當?shù)男袆?，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內(nèi)部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內(nèi)部審計獨立性的外延方面，國際內(nèi)部審計實務準則的規(guī)定和指導已延伸至咨詢性服務領域，這也是我國內(nèi)部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和我國內(nèi)部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內(nèi)部審計活動必將成為我國內(nèi)部審計準則所要面臨的新課題。

二、內(nèi)部審計獨立性影響因素及其披露比較

(一)內(nèi)部審計獨立性的影響因素我國內(nèi)部審計具體準則沒有列舉可能損害內(nèi)部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發(fā)生損害情形后應如何披露和處理。但要求內(nèi)部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內(nèi)部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態(tài)：內(nèi)部審計人員審查和評價自己以前負責的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制；內(nèi)部審計人員與被審計單位存在直接的經(jīng)濟利益關系；內(nèi)部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內(nèi)部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內(nèi)部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內(nèi)部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內(nèi)部審計人員遭受來自機構內(nèi)部和外部的壓力；內(nèi)部審計范圍受到限制等。內(nèi)部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內(nèi)部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規(guī)定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質(zhì)取決于損害的具體情況。損害內(nèi)部審計獨立性形態(tài)包括：內(nèi)部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證性服務，客觀性就會受到損害；對審計執(zhí)行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內(nèi)部審計活動以外的有關方面進行監(jiān)督；內(nèi)部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內(nèi)部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內(nèi)部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內(nèi)部審計師提供更具體的指導性意見，國際內(nèi)部審計準則實務公告還對損害內(nèi)部審計獨立性的某些形態(tài)加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內(nèi)部審計師作出合理判斷。

(二)內(nèi)部審計獨立性的披露一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損的情況，國際內(nèi)部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經(jīng)出現(xiàn)或經(jīng)合理推斷認為可能出現(xiàn)利益沖突和偏見的情況，內(nèi)部審計師應該向?qū)徲媹?zhí)行主管進行報告，審計執(zhí)行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內(nèi)部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現(xiàn)其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規(guī)定的審計范圍，使內(nèi)部審計人員在開展內(nèi)部審計活動中接觸與開展審計業(yè)務相關的記錄、人員和實物財產(chǎn)，經(jīng)批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經(jīng)批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執(zhí)行主管應該考慮就原來已經(jīng)向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內(nèi)部審計準則關于損害內(nèi)部審計獨立性的形態(tài)及其披露的規(guī)定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現(xiàn)在：兩者都對損害內(nèi)部審計師客觀性的形態(tài)給予了總結，并且都認為一旦發(fā)生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現(xiàn)在兩個方面：一是兩者列舉的損害內(nèi)部審計獨立性或客觀性的具體形態(tài)有所不同。我國內(nèi)部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內(nèi)部審計實務準則不僅列舉了有關形態(tài)，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態(tài)方面，我國內(nèi)部審計具體準則只是籠統(tǒng)提出：當發(fā)現(xiàn)存在嚴重損害客觀性的因素時，內(nèi)部審計人員應及時向?qū)徲嬳椖控撠熑嘶騼?nèi)部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內(nèi)部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區(qū)分客觀性損害程度的標準或者哪種形態(tài)屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態(tài)應向?qū)徲嬳椖控撠熑藞蟾妫畏N損害形態(tài)應向內(nèi)部審計機構負責人報告，何種損害形態(tài)則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內(nèi)部審計人員操作。國際內(nèi)部審計實務準則提出的披露對象包括審計執(zhí)行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內(nèi)部審計機構普遍隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會，內(nèi)部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內(nèi)部審計實務準則還明確指出何種形態(tài)下應向?qū)徲媹?zhí)行主管報告，何種形態(tài)下則需進一步向?qū)徲嬑瘑T會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。

三、內(nèi)部審計獨立性建議比較

(一)我國關于實現(xiàn)內(nèi)部審計獨立性的建議在如何確保機構獨立性方面，我國內(nèi)部審計具體準則給出如下建議：內(nèi)部審計機構應隸屬于組織的董事會或最高管理層，接受其指導和監(jiān)督并取得其支持，以確保內(nèi)部審計機構的獨立性；內(nèi)部審計機構負責人的任免應由組織董事會或最高管理層經(jīng)過適當?shù)某绦虼_定，內(nèi)部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責；內(nèi)部審計機構應通過內(nèi)部審計章程的制定明確其職責和權限范圍，并報經(jīng)董事會或最高管理層批準，以確保內(nèi)部審計活動不受到組織內(nèi)其它部門的干涉和限制；內(nèi)部審計機構應向董事會或最高管理層提交審計報告及工作報告，并在日常工作中與其保持有效的溝通；內(nèi)部審計機構負責人有權出席或參加由董事會或最高管理層舉行的與審計、財務報告、內(nèi)部控制、治理程序等有關的會議，并積極發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計機構負責人應采取以下主要措施保證客觀性：加強人力資源管理，提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)及專業(yè)勝任能力；增派內(nèi)部審計人員參加審計項目，并進行適當分工；采用工作輪換的方式安排審計項目及審計小組；建立適當、有效的激勵機制；制定并實施內(nèi)部審計質(zhì)量控制政策和程序；停止執(zhí)行有關業(yè)務并及時向董事會或最高管理層報告。

(二)國際內(nèi)部審計關于獨立性的建議國際內(nèi)部審計實務準則對如何對確保機構的獨立性給予了如下建議：內(nèi)部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，并且在不受干擾的條件下開展工作；審計執(zhí)行主管應該對機構內(nèi)以下方面擁有充分權力的人負責：促進獨立性、保證廣泛的審計范圍，充分考慮審計報告、依據(jù)審計提出的建議采取適當?shù)男袆樱粚徲媹?zhí)行主管應該對審計委員會，董事會或其它相關治理機構報告業(yè)務工作，向機構的首席執(zhí)行官報告行政工作；審計執(zhí)行主管和董事會、審計委員會或其他相關治理機構必須能直接交流信息。在保證內(nèi)部審計師客觀性方面，國際內(nèi)部審計實務準則中的建議是：內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時必須保持的一種獨立的精神狀態(tài)，內(nèi)部審計師不能在對有關審計事務作出判斷時依賴于他人的意見；內(nèi)部審計師在開展審計工作時，對其工作成果要有一種誠實的信條，而且不作重大的質(zhì)量妥協(xié)，不得將內(nèi)部審計師置于他們感覺無法做出客觀專業(yè)判斷的處境中；在為員工分配職責時，應避免潛在的或?qū)嶋H出現(xiàn)的利益沖突和偏見。審計執(zhí)行主管應該定期從內(nèi)部審計職員中獲取有關潛在利益沖突和偏見的信息。內(nèi)部審計師被指派的工作應定期輪換；在提高有關的審計報告之前，應該審查內(nèi)部審計工作的結果，以合理保證審計工作的客觀進行；內(nèi)部審計師接受公司雇員、客戶、顧客、供應商或有工作關系的人員的酬金或禮物都是不道德的。

綜上所述，中國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則對內(nèi)部審計獨立性的理解和規(guī)定在許多方面均形成了共識，反映我國內(nèi)部審計理論與實務上取得了突破性進展，表明我國內(nèi)部審計事業(yè)已逐漸溶人世界內(nèi)部審計大潮中。但由于我國經(jīng)濟、政治、文化、法律與西方國家的差異，必須考慮我國特有的社會政治經(jīng)濟環(huán)境對內(nèi)部審計準則的影響，內(nèi)部審計準則既要立足于我國國情和內(nèi)部審計的發(fā)展水平，用以規(guī)范現(xiàn)階段內(nèi)部審計實務，又要科學地預見未來內(nèi)部審計實務的發(fā)展方向，制定出具有前瞻性的規(guī)范。中外內(nèi)部審計準則對內(nèi)部審計獨立性的理解和規(guī)定尚存不少分歧，這也是不容回避的。隨著各國政治、經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部審計理論與實務的日趨成熟和完善，內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵也會不斷發(fā)生變化，由此帶來的內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范會更加科學、健全、有效。