會計師事務(wù)所受托司法鑒定業(yè)務(wù)研究

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會計師事務(wù)所受托司法鑒定業(yè)務(wù)由來已久,在司法審判實踐中發(fā)揮了重要作用,對維護司法公平公正功不可沒。但是,對于注冊會計師在執(zhí)行該類業(yè)務(wù)需要有什么樣的資質(zhì)、執(zhí)行什么樣的執(zhí)業(yè)標準等問題卻一直眾說紛紜,各執(zhí)一詞。2020年3月司法部辦公廳發(fā)布《關(guān)于開展司法鑒定機構(gòu)和鑒定人清理整頓工作的通知》,對“全國經(jīng)司法行政機關(guān)登記的司法鑒定機構(gòu)和鑒定人的執(zhí)業(yè)資格及其執(zhí)業(yè)行為”開展清理整頓。該通知在重點清理整頓內(nèi)容中強調(diào)：“對明確屬于從事‘四類外’鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機構(gòu)和鑒定人,依法堅決注銷登記;對已登記的‘四類外’鑒定機構(gòu)中所從事的鑒定業(yè)務(wù)確屬‘四大類’鑒定類別的,依法變更登記?！敝链?這個在注冊會計師行業(yè)爭議不斷的問題最終塵埃落定。在此,筆者試圖通過對相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí)和梳理,探究司法鑒定活動與注冊會計師執(zhí)業(yè)之間的關(guān)系。

一、關(guān)于司法鑒定的界定

關(guān)于司法鑒定,最高人民法院在2001年頒布的《人民法院司法鑒定工作暫行規(guī)定》中明確：“本規(guī)定所稱司法鑒定,是指在訴訟過程中,為查明案件事實,人民法院依據(jù)職權(quán),或者應(yīng)當事人及其他訴訟參與人的申請,指派或委托具有專門知識人,對專門性問題進行檢驗、鑒別和評定的活動?！?005年,為了加強對鑒定人和鑒定機構(gòu)的管理,全國人民代表大會常務(wù)委員會發(fā)布《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）?！稕Q定》第一條即明確“司法鑒定是指在訴訟活動中鑒定人運用科學(xué)技術(shù)或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動”。由上可以看出：首先,司法鑒定是服務(wù)于訴訟活動的,發(fā)生在訴訟過程中；其次,委托司法鑒定是人民法院行使的職權(quán),在司法鑒定活動中法院是委托方,受到法院委托鑒定的機構(gòu)或人即為鑒定機構(gòu)和鑒定人；第三,法院委托鑒定的對象是“具有專門知識的人”,這里的人涵蓋了自然人和機構(gòu)兩個概念；第四,鑒定機構(gòu)和鑒定人的工作任務(wù),是運用科學(xué)技術(shù)或者專門知識對專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見。

二、關(guān)于鑒定機構(gòu)和鑒定人的管理

對于鑒定機構(gòu)和鑒定人的管理,最高法在2002年《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》（法釋[2002]8號）中明確：人民法院負責統(tǒng)一對外委托和組織司法鑒定,建立社會鑒定機構(gòu)和鑒定人名冊。名冊由各地方法院上報,最高院備案,經(jīng)擇優(yōu)確定后由人民法院進行公告。對于司法鑒定所涉及的專業(yè)未納入名冊時,人民法院可以從社會相關(guān)專業(yè)中擇優(yōu)選定。就此,我們不難看出,從法院委托的角度來看,受托鑒定的鑒定機構(gòu)、鑒定人可以是名冊內(nèi)的也可以是名冊外的,沒有特定的資格要求。1.鑒定機構(gòu)的分類。2005年全國人大常委會的《決定》中,將鑒定機構(gòu)和鑒定人的管理分成兩個類型,即實行登記管理的和不實行登記管理的?！稕Q定》第二條規(guī)定：國家對從事法醫(yī)、物證、聲像資料及其他應(yīng)當對鑒定人和鑒定機構(gòu)實行登記管理的鑒定事項的鑒定人和鑒定機構(gòu)實行登記管理制度。截止到目前,其他類只明確增加了一項環(huán)境損害。即只有法醫(yī)、物證、聲像資料及環(huán)境損害四類鑒定機構(gòu)和鑒定人是需要實行登記管理的,這就是目前日常所說的“四類內(nèi)”。而注冊會計師行業(yè)、資產(chǎn)評估行業(yè)以及房地產(chǎn)評估行業(yè)等皆為“四類外”,是不需要實行登記管理的。2.各類別的管理部門及規(guī)范。關(guān)于“四類內(nèi)”的管理部門及規(guī)范?！稕Q定》第三條明確：“國務(wù)院司法行政部門主管全國鑒定人和鑒定機構(gòu)的登記管理工作。省級人民政府司法行政部門依照本決定的規(guī)定,負責對鑒定人和鑒定機構(gòu)的登記、名冊編制和公告”,即全國范圍“四類內(nèi)”的鑒定機構(gòu)和鑒定人的行政管理部門是司法部和司法局。2005年司法部發(fā)布《司法鑒定機構(gòu)登記管理辦法》（司法部第95號令）和《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號）,均明確“從事《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》第二條規(guī)定的司法鑒定業(yè)務(wù),適用本辦法”。也就是說,“四類內(nèi)”的鑒定機構(gòu)和鑒定人適用此辦法。其中,司法部第95、96號令中,明確將執(zhí)行“法醫(yī)、物證、聲像資料、環(huán)境損害”四類鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機構(gòu)和鑒定人,定義為“司法鑒定機構(gòu)”和“司法鑒定人”。從嚴格意義上來說,除了“四類內(nèi)”的鑒定機構(gòu)和鑒定人外,其他行業(yè)的鑒定機構(gòu)和鑒定人其實并不適合被稱為“司法鑒定機構(gòu)”和“司法鑒定人”,而更應(yīng)統(tǒng)一納入“鑒定機構(gòu)”和“鑒定人”的大概念中,例如注冊會計師、資產(chǎn)評估行業(yè)等。關(guān)于“四類外”的管理部門及規(guī)范。其他行業(yè)的“鑒定機構(gòu)”和“鑒定人”即“四類外”鑒定機構(gòu)和鑒定人則由相關(guān)主管部門和行業(yè)協(xié)會管理。例如,注冊會計師行業(yè)受財政部（局）和中注協(xié)（地方協(xié)會）分別實行的行政管理和行業(yè)管理。

三、關(guān)于鑒定機構(gòu)和鑒定人的選擇與評價

2007年最高法根據(jù)三大訴訟法和人大常委會的《決定》,發(fā)布《最高人民法院對外委托鑒定、評估、拍賣等工作管理規(guī)定》（法辦發(fā)[2007]5號）。其中,第四十二條明確“法醫(yī)、物證、聲像資料三類鑒定的專業(yè)機構(gòu)名冊從司法行政管理部門編制的名冊中選錄編制。其他類別的專業(yè)機構(gòu)、專家名冊由相關(guān)行業(yè)協(xié)會或主管部門推薦,按照公開、公平、擇優(yōu)的原則選錄編制”。因此,雖然注冊會計師行業(yè)在執(zhí)行法院委托鑒定業(yè)務(wù)時,不再需要獲得“司法鑒定機構(gòu)”和“司法鑒定人”資質(zhì),但并不意味著每一家會計師事務(wù)所都可以直接承接司法鑒定業(yè)務(wù)。1.選擇的依據(jù)。2002年法釋8號和2007年法辦發(fā)5號文件規(guī)定,人民法院委托鑒定工作實行對外委托名冊制度。名冊的形成是根據(jù)審判執(zhí)行工作需要,通過事前集中審查,對自愿報名并符合一定條件的鑒定機構(gòu)鑒定人,擇優(yōu)選擇分門別類編制成冊,以方便當事人協(xié)商和人民法院隨機選擇,減少對外委托工作的隨意性和盲目性,提高審判執(zhí)行工作質(zhì)效。即,實施名冊不是設(shè)置門檻,而是出于法院工作質(zhì)效的考量。2.選擇的標準。名冊的事前審查,主要是對專業(yè)能力、業(yè)務(wù)水平、規(guī)范管理、誠信執(zhí)業(yè)等情況進行集中審查。至于審查的依據(jù)和標準,目前公開發(fā)布的只有司法部對資產(chǎn)評估行業(yè)的判斷標準。司法部明確表示：人民法院按照《資產(chǎn)評估法》等相關(guān)法律規(guī)定,根據(jù)評估機構(gòu)和人員的專業(yè)資質(zhì)和專業(yè)能力進行委托。那么,是否可以理解為對“四類外”執(zhí)業(yè)人員專業(yè)能力評估的依據(jù),是其各行業(yè)主管部門和行業(yè)協(xié)會發(fā)布的相關(guān)法規(guī)和執(zhí)業(yè)標準。故此,對于同屬“四類外”的注冊會計師行業(yè)的判斷標準就是注冊會計師執(zhí)業(yè)準則。3.名冊不具有排他性。最高法在法辦函〔2019〕604號中表示,對外委托名冊只是人民法院開展委托鑒定工作的使用名單,并非行政許可,沒有進入人民法院對外委托名冊的各類社會中介機構(gòu),仍然可以接受公安、檢察、行政機關(guān)、當事人等社會各界的委托,其執(zhí)業(yè)權(quán)能并不受影響和限制。

四、關(guān)于受托司法鑒定業(yè)務(wù)的職業(yè)規(guī)范

基于鑒定機構(gòu)和鑒定人行政管理權(quán)限歸屬的不同,依據(jù)“法無授權(quán)不可為”的行政管理原則,對于各專業(yè)鑒定機構(gòu)和鑒定人應(yīng)執(zhí)行的執(zhí)業(yè)規(guī)范也就比較容易理解?！八念悆?nèi)”的司法鑒定機構(gòu)和司法鑒定人,由司法部（局）和司法鑒定行業(yè)協(xié)會管理,執(zhí)業(yè)時依據(jù)的職業(yè)規(guī)范是司法部發(fā)布的《司法鑒定程序通則》及其他相關(guān)職業(yè)要求,對于執(zhí)業(yè)活動中出現(xiàn)的問題和糾紛適用于《司法鑒定執(zhí)業(yè)活動投訴處理辦法》。“四類外”中的注冊會計師行業(yè)受財政部（局）和中注協(xié)（地方協(xié)會）的管理,按照《注冊會計師法》的規(guī)定執(zhí)業(yè)。職業(yè)規(guī)范是財政部發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》等相關(guān)行業(yè)執(zhí)業(yè)標準和要求。同樣,其他如房地產(chǎn)評估等行業(yè)則依據(jù)其歸屬行政管理部門,及其發(fā)布的執(zhí)業(yè)標準和規(guī)范。

五、關(guān)于“鑒定”和“鑒證”的關(guān)系

確定了職業(yè)規(guī)范,作為注冊會計師而言,第一個面臨的就是如何理解“司法鑒定”和“注冊會計師鑒證”關(guān)系的問題。這是一直以來困擾注冊會計師執(zhí)業(yè),影響職業(yè)風險判斷、執(zhí)業(yè)程序選擇、最終報告意見形成的關(guān)鍵所在。1.“鑒定”和“鑒證”依據(jù)的差異。司法鑒定是司法實踐中的專有名詞,對鑒定的依據(jù)、對象、目的,以及委托方、受托方、鑒定對象等有明確的定義和要求。司法鑒定活動是依據(jù)訴訟法的賦權(quán),為了滿足訴訟活動的需要,因此,對于證據(jù)的種類、獲取方式以及有效性等,訴訟法以及相關(guān)規(guī)定都有特定的要求。注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)遵循的是《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》,對依據(jù)、對象、目的,以及委托方、受托方、鑒定對象等也有明確的定義和要求。并且對于審計、審閱、其他鑒證以及相關(guān)服務(wù)等不同目的、不同性質(zhì)的業(yè)務(wù),也都各自有相應(yīng)的準則。注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)依據(jù)的是《注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》及相關(guān)審計準則,與“司法鑒定活動”兩者并不相容。因此,這里的“鑒定”和“鑒證”并不僅僅是一字之差,而是依托的兩個完全不同的理論體系。2.“鑒定”和“鑒證”的對應(yīng)關(guān)系。從兩個概念的對應(yīng)關(guān)系來看,在司法鑒定活動中,法院是委托方、注冊會計師是受托方。從法院角度來看,是依據(jù)訴訟法對外委托鑒定,從注冊會計師的角度看,是依據(jù)注冊會計師法接受法院委托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。因此,這是一對對應(yīng)關(guān)系。如果排除其他簡單的將兩者關(guān)系類比于購買和銷售,可能就不會對稱謂的不同產(chǎn)生太多的疑議。3.“鑒定”和“鑒證”具體執(zhí)行中的規(guī)則差異。由于“鑒定”和“鑒證”處于不同的角度、依據(jù)不同的理論體系、遵循不同的執(zhí)業(yè)要求,因此造成了目前執(zhí)業(yè)中的疑難重重。目前比較突出的主要有以下幾個方面：一是保證程度的差異?！惰b證業(yè)務(wù)基本準則》第八條規(guī)定：“鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證”“合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平,以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)”“有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平,以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)”。也就是說,注冊會計師的審計結(jié)論不是“百分之百”的保證,不是“一定是”,而是“一定概率情況下的‘是’”。二是證據(jù)來源的差異。審計準則第1301號第三條規(guī)定,“從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠”“通常情況下,注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù),比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠”。而司法鑒定活動中,《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定（2019修正）》（法釋[2019]19號）第三十四條明確,人民法院應(yīng)當組織當事人對鑒定材料進行質(zhì)證。未經(jīng)質(zhì)證的材料,不得作為鑒定的根據(jù)。也就是說,很可能對注冊會計師自主取證的范圍存在一定的限制。三是對樣本選取的影響。審計準則第1314號要求“在設(shè)計審計樣本時,注冊會計師應(yīng)當考慮審計程序的目的和抽樣總體的特征”、“注冊會計師應(yīng)當確定足夠的樣本規(guī)模,以將抽樣風險降至可接受的低水平”、“注冊會計師在選取樣本項目時,應(yīng)當使總體中的每個抽樣單元都有被選取的機會”。在司法鑒定業(yè)務(wù)中,多數(shù)情況下獲取的樣本具有極大的不可控性。法釋[2019]19號第五十一條規(guī)定“舉證期限屆滿后,當事人提供反駁證據(jù)或者對已經(jīng)提供的證據(jù)的來源、形式等方面的瑕疵進行補正的,人民法院可以酌情再次確定舉證期限,該期限不受前款規(guī)定的期間限制”。也就是說,新提供的證據(jù)很可能對前期的判斷產(chǎn)生顛覆性的影響。四是最終意見的形成。如果將之歸類于其他鑒證業(yè)務(wù),其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號第七十二條（一）明確：“由于工作范圍受到業(yè)務(wù)環(huán)境、責任方或委托人的限制,注冊會計師不能獲取必要的證據(jù)將鑒證業(yè)務(wù)風險降至適當水平,在這種情況下,應(yīng)當出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告?！币虼?在最終形成意見的表述中,也可能存在差異。上述種種,都是目前實際執(zhí)業(yè)中遇到的,困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要問題。對于注冊會計師在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)時,如何做到在按照執(zhí)業(yè)準則要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的同時兼顧司法程序的特定要求提出了挑戰(zhàn)。同時,這也將是近期行業(yè)管理部門亟待解決的重要問題。需要行業(yè)與法院進一步溝通交流,盡快出臺能滿足兩方要求的具體規(guī)范來指引注冊會計師審計工作。以上只是筆者在工作中對相關(guān)法規(guī)的學(xué)習(xí)與思考,必然有很多不當之處甚至是錯誤,歡迎各位專家不吝賜教批評指正,也希望有更多的同仁共同探索和研究,為維護司法公正、維護注冊會計師的正當權(quán)益共同努力。

作者：彭暉